Хронология событий
Термин «должная осмотрительность» стал частью налоговой практики после выхода в свет Постановления Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».
Практика судов и рекомендации налоговых подразделений стали основой для понимания, каким образом и какими документами подтверждать эту самую должную осмотрительность.
Со временем перечень действий и документов расширился, а инспекционные проверки ужесточились.
Проверка контрагента включает в себя не просто обращение в ЕГРЮЛ за выпиской или предоставление учредительных документов, но и формирование внушительного «досье» о нем (деловая репутация, оснащенность необходимыми техническими и кадровыми ресурсами и т.д.).
Должная осмотрительность, в первую очередь, нужна самому налогоплательщику, чтобы его контрагент был надежным и добросовестным. Но также на нее опирается и ФНС для выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС № ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017).
Как проходит налоговая проверка:
- оценивается соответствие контрагента требуемым характеристикам в рамках должной осмотрительности;
- рассматривается правильность действий налогоплательщика при выборе контрагента;
- оценивается платежеспособность контрагента, риски неисполнения обязательств, соответствие условиям сделки, наличие у потенциального исполнителя техники, укомплектованного штата работников, опыта;
- изучается цепочка бенефициаров на позитивность или негативность исполнения прошлых контрактов.
Ужесточение контроля привело к тому, что налоговые органы дополнительно стали запрашивать следующие документы и информацию:
- контакты руководителей, заместителей, ответственных сотрудников, которые участвуют в сделке и вправе заключать договора;
- подтверждение полномочий всех причастных к сделке лиц;
- фактические адреса организаций, торговых точек, складов с товарами;
- лицензии и допуски СРО (если этого требуют условия сделки);
- источники информации о поставщиках (сайты, приложения, отзывы, прошлые контракты).
Ответственность по выбору надежного контрагента полностью лежит на налогоплательщиках. При сборе информации необходимо следовать рекомендациям и разъяснениям налоговых контролеров, чтобы в будущем исключить возможные претензии при проверках.
Основные нормативы
Следующим этапом эволюции должной осмотрительности стало появление статьи 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога и сбора, страховых взносов».
Налоговая служба заняла отрицательную позицию по поводу понятий налоговых правоотношений, отмеченных в Постановлении Пленума ВАС № 53. Мнение ФАС изложено в Письме № № СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 и Письме ФАС № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017.
Однако налогоплательщики продолжали следовать положениям ст.54.1 НК РФ, которая является преимущественным регулятором вопроса. При формировании «досье» эти меры подтверждают реальность сделки и использование всех возможных мер при выборе контрагента.
Кроме этого, опытные компании понимали, что последнее слово в вопросе должной осмотрительности остается за Верховным Судом. Так и получилось в рамках одного разбирательства (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14 мая 2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017). Из этого дела налогоплательщики вынесли следующие ключевые выводы:
- должная осмотрительность должна основываться на всех доступных способах и источниках для выбора платежеспособного и оснащенного всеми необходимыми ресурсами контрагента, а также для качественной реализации условий соглашения;
- должная осмотрительность проявляется индивидуально по каждой сделке и не может быть одинаковой в ситуации традиционного восстановления производственных мощностей, покупки внушительных активов или подключения исполнителя к большим объемам работ;
- доля доказывания должной осмотрительности распределяется между налогоплательщиком и налоговым контролером неравномерно, а в зависимости от конкретного случая.
Следует сказать, что в названном деле проверка налоговиками проводилась еще до начала действия ст.54.1 НК РФ. Разбирательство осуществлялось без опоры на данную статью.
Как действовать при выборе контрагента?
В Письме ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» инспекция признала должную осмотрительность в качестве автономного теста налоговой выгоды, но порекомендовала опираться на свежий стандарт – коммерческую осмотрительность.
В 4-ом разделе Письма говорится, каким образом организация проявляет должную осмотрительность.
Критерии оценки при выборе надежного партнера основываются на позиции Верховного Суда, о которой уже сказано выше.
- Налогоплательщик обязан следовать стандарту осмотрительности в процессе поиска партнера.
- Налогоплательщику должны быть известны условия сделки и потенциальные риски с учетом специфики налоговых правоотношений.
- Критерии выбора контрагента не могут совпадать в случае расходования несущественных сумм и покупки дорогостоящих активов.
Соблюдение коммерческой осмотрительности и сбор доказательной базы позволит в дальнейшем налогоплательщику сохранить право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС, а также отстоять свою репутацию в случае разбирательств по конфликтному делу.
Если налогоплательщик собрал неполное «досье» на контрагента, то контролеры вправе признать его недобросовестность и желание получить необоснованную налоговую выгоду.
Практика ФНС сформировала ряд критериев, по которым налогоплательщик признается недобросовестным:
- соглашение реализуется в противовес со стратегией деятельности компании;
- условия договора не совпадают с ординарными условиями из прошлых аналогичных договоров (чрезмерно заниженная товарная цена, приобретение крупной партии товара без обеспечительного платежа, длительные отсрочки по оплате);
- разнятся сведения о сделке в разных документах, которые ее сопровождают (не полностью прописаны реквизиты, нарушена логика соглашения);
- задействование в сделке третьих лиц, которые не обладают достаточными ресурсами для доведения исполнения до конца;
- отсутствуют документы, которые должны оформляться исходя из специфики соглашения.
Коммерческая осмотрительность распространяется не только на этап выбора партнера, но затрагивает все этапы бизнес-процесса, — об этом свидетельствуют положения 4-го раздела Письма.
Как не ошибиться при проявлении должной осмотрительности?
Практика делового оборота включает в себя формирование доказательной базы проявления коммерческой осмотрительности. Правильный подход и опора на новый стандарт позволит избежать налоговые проверки.
- Обновите или разработайте в компании стандарт проверки контрагентов, опираясь на критерии коммерческой осмотрительности, изложенные в п.15 Письма ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021.
- Определите детальность проверки, исходя из существенности соглашения для компании.
- Ориентируйтесь не только на информацию, предоставленную самим контрагентом, но и пользуйтесь другими источниками.
При проверке контрагента ФНС рекомендует пользоваться следующими ресурсами:
- https://egrul.nalog.ru (зарегистрирована ли организация потенциального контрагента);
- https://service.nalog.ru/zd.do (имеются ли долги по налогам);
- https://service.nalog.ru/disqualified.do (не причастны ли к вашей сделке лица, которые были отстранены от своих должностных обязанностей);
- https://www.vestnik-gosreg.ru/ (информация о принятых решениях о дальнейшем исключении недействующих компаний);
- https://service.nalog.ru/baddr.do (совпадает ли адрес организации с фактическими контактами);
- www.sudact.ru, https://arbitr.ru/ (имеются ли у организации текущие судебные дела);
- https://fssp.gov.ru/ (заведены ли на компанию исполнительные производства);
4. Составить регламенты и внедрить в рабочие процессы формирование доказательной базы по сделкам с партнерами (коммерческие предложения, рабочие переписки, протоколы заседаний).
5. Оценивать хозяйственные операции, наиболее подверженные рискам, с применением теста коммерческой осмотрительности.
Названные меры защитят вас от проверок со стороны налоговой инспекции и позволят сохранить право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС в полной части, даже если выяснится, что контрагент недостаточно надежен.
